I bonus edilizi rientrano o no nelle base imponibile ai fini delle imposte dirette?
PREMESSA
L’anno è appena iniziato e con lui la stagione della formazione e chiusura dei bilanci d’esercizio del 2023.
A tal proposito vista la mole di interventi eseguiti e delle cifre che li hanno accompagnati si ritorna a discutere dell’imponibilità o meno delle detrazioni per i Bonus e Superbonus ai fini delle imposte dirette per le spese sostenute dalle imprese.
Nonostante che le detrazioni cosiddette “minori” fossero operative già da tempo, solo a seguito del D.L. 34/2020 e delle percentuali di recupero del 110% e , per l’allora Bonus Facciate, del 90%, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto utile chiedere nel 2021 espresso parere all’Organismo Italiano di Contabilità per definire quale fosse, dal punto di vista contabile, il corretto inquadramento di queste detrazioni
Ne parlammo già in questi articoli:
COME SI FATTURA E COME SI CONTABILIZZA IL CREDITO D’IMPOSTA ACQUISITO?
CONTABILIZZARE I “BONUS EDILIZI ” NEI BILANCI 2021
DAL 2021 AD OGGI:
Il documento OIC dell’agosto 2021 formatosi a seguito della richiesta di Ade, assimilò le agevolazioni in esame (a prescindere dal fatto che l’impresa committente fruisca direttamente del beneficio fiscale oppure opti per un contributo di pari ammontare, sotto forma di sconto sul corrispettivo da parte del fornitore, oppure ceda la detrazione) a un contributo in conto impianti, ove gli interventi siano realizzati su beni iscritti tra le immobilizzazioni, oppure ad un contributo in conto esercizio, ove riguardi interventi su beni iscritti tra le rimanenze di magazzino.
Dal fronte tributario per contro, all’epoca, così come peraltro ancor oggi, le norme istitutive delle detrazioni in esame non ne prevedevano espressamente alcuna irrilevanza fiscale ai fini IRES.
Motivo per cui, facendo sintesi tra trattamento contabile e fisco, si ritenne che, in assenza di una diversa disposizione normativa, una volta inquadrate le detrazioni edilizie come Contributi in conto impianti, queste non potessero che essere assoggettate alle imposte dirette in base al principio di “derivazione” ex art. 83 del TUIR.
Tale orientamento ad onor del vero è stato spesso messo in discussione da parecchi professionisti anche se poche erano le argomentazioni organiche e sostanziali sollevate sino ad ora.
COSA C’E’ DI NUOVO?
L’Associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili (AIDC) si è pronunciata pochi giorni fa in merito al trattamento fiscale, nell’ambito del reddito d’impresa, delle c.d. “detrazioni edilizie” pubblicando la norma di comportamento n. 224
In particolare, secondo L’Associazione, le detrazioni d’imposta concesse all’impresa a fronte di spese per interventi di ristrutturazione, efficientamento energetico e ammodernamento di beni immobili sarebbero da considerarsi escluse dalla base imponibile IRES e IRAP.
A tal fine, sarebbero irrilevanti sia la destinazione, quale bene strumentale o bene merce, dell’immobile al quale le detrazioni afferiscono, sia le modalità di rilevazione contabile.
Ad avviso dell’AIDC, la classificazione e la qualificazione contabile (in termini di contributo) delle agevolazioni in esame previste dall’OIC non ne muterebbero la natura tributaria di “detrazione d’imposta”, ovvero di rettifica delle imposte sui redditi.
Diversamente dai crediti tributari, IN EFFETTI, la detrazione d’imposta può essere fruita in ciascun periodo d’imposta dall’impresa committente solo se (e nella misura in cui) l’imposta lorda è sufficientemente capiente.
L’eventuale eccedenza non è, infatti, riportabile agli esercizi successivi e va perduta.
Secondo il ragionamento seguito, concretizzandosi in una riduzione dell’imposta alla quale afferisce, la “detrazione d’imposta” assumerebbe la stessa natura dell’imposta che viene ridotta.
Nella specie, trattandosi della rettifica di un’imposta indeducibile ai sensi dell’art. 99 del TUIR, il relativo importo non sarebbe imponibile ai fini delle imposte sui redditi, a prescindere dall’utilizzo che ne viene fatto successivamente.
Leggiamo bene le conclusioni a cui giungono i colleghi dell’Associazione:
Norma di comportamento AIDC gennaio 2024 n. 224
Rilevanza fiscale delle detrazioni edilizie ed energetiche
MASSIMA
Le detrazioni d’imposta concesse all’impresa che sostiene spese per interventi di ristrutturazione, efficientamento energetico e ammodernamento di beni immobili sono escluse dalla base imponibile delle imposte dirette.
Ai fini fiscali, è irrilevante sia la destinazione – bene strumentale o bene merce – dell’immobile al quale afferiscono, sia la tecnica adottata per la contabilizzazione delle relative detrazioni d’imposta.
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Il Legislatore ha inteso incentivare la realizzazione di investimenti che si sostanziano, in generale, in opere di ristrutturazione, di efficientamento energetico e di ammodernamento del patrimonio edilizio italiano attribuendo un beneficio fiscale al committente che sostiene le relative spese.
Tale beneficio, diversamente regolato e determinato a seconda della tipologia di opere e della disciplina ratione temporis vigente, ha trovato concreta attuazione nella forma del riconoscimento di una “detrazione d’imposta” in relazione agli oneri sostenuti , strettamente correlata al sussistere di specifici presupposti qualificanti in modo particolare la tipologia di interventi eseguiti, la natura delle spese sostenute e degli immobili, o porzioni di essi, che ne beneficiano.
Come gli oneri deducibili, le “detrazioni d’imposta” concesse in relazione agli oneri sostenuti, incidono sulla determinazione delle imposte dovute dal contribuente, ma si differenziano dai primi nel loro meccanismo applicativo, in quanto sono sottratte dall’imposta lorda dovuta, anziché dall’imponibile.
L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), nella Comunicazione del 3 agosto 2021 ai fini della rappresentazione contabile della fattispecie per i soggetti OIC Adopter, ha inteso qualificare il beneficio fiscale in analisi quale “credito tributario”, sotto il profilo patrimoniale, e quale “contributo”, sotto il profilo economico (al riguardo, corre l’obbligo di precisare che i focus della presente Massima, non è quello di vagliare il grado di condivisione di tale posizione espressa dall’OIC , né di esaminare la casistica in cui tale interpretazione risulti in concreto applicabile, bensì quello di valutare quali siano le conseguenze fiscali dell’iscrizione della detrazione d’imposta in oggetto nel caso l’impresa aderisca alla citata posizione di ordine meramente contabile).
Nei casi in cui l’oggetto delle opere sia un bene strumentale classificato dall’impresa fra le Immobilizzazioni materiali, sono state identificate due modalità tecniche alternative per la rappresentazione contabile del beneficio fiscale in capo all’impresa committente delle opere che sostiene le relative spese: a) il metodo diretto, che prevede l’imputazione del beneficio a riduzione del costo dell’investimento, determinando di conseguenza la diretta riduzione delle future quote di ammortamento economico; b) il metodo indiretto, che si concretizza mediante la tecnica del risconto passivo con l’imputazione al conto economico del contributo secondo la medesima scansione temporale dell’ammortamento delle spese capitalizzate.
Diversamente, quando il beneficio fiscale si riferisce a beni immobili “merce”, il corrispondente ammontare viene portato in diretta diminuzione del costo del bene stesso.
Pertanto, nel caso del bene strumentale con rappresentazione contabile del beneficio fiscale secondo il metodo diretto, come pure nel caso del bene merce, il valore contabile del bene è espresso direttamente al netto del beneficio fiscale (i.e. la detrazione d’imposta, nella sua qualificazione fiscale; il contributo, nella qualificazione contabile OIC), con la conseguenza che: i) nel primo caso, sono determinate e imputate nei conti economici degli esercizi successivi delle quote di ammortamento corrispondentemente diminuite, poiché calcolate su di una base di costo ridotta del valore della detrazione d’imposta; ii) nel secondo caso, ossia in presenza di un bene merce, all’atto della sua cessione il prezzo di vendita si correla a un valore contabile del bene inferiore in quanto espresso al netto del valore della detrazione d’imposta.
La classificazione e qualificazione contabile del beneficio fiscale de quo, così come indicata dall’OIC, non ne muta, tuttavia, la natura tributaria di “detrazione d’imposta” collegata al sostenimento di specifici oneri alla cui incentivazione la stessa è preordinata , ne è un esempio il fatto che, diversamente dai crediti tributari veri e propri, la “detrazione d’imposta” maturata e conservata in proprio dall’impresa committente delle opere potrà essere fruita in ciascun periodo d’imposta, solo se, e nella misura in cui, l’imposta sul reddito (IRES) lorda risulterà di ammontare sufficientemente capiente.
L’eventuale eccedenza sarà infatti perduta, non avendo appunto natura di eccedenza d’imposta riportabile agli esercizi seguenti, sicché in tale circostanza il corrispondente “contributo”, nella sua accezione contabile, non sarà stato definitivamente fruito dall’impresa.
Concretizzandosi in una riduzione dell’imposta alla quale afferisce, la “detrazione d’imposta” ha la stessa natura dell’imposta che viene ridotta.
Da ciò deriva, linearmente, l’irrilevanza fiscale della detrazione rispetto alla determinazione della stessa imposta (i.e. detrazione IRES correlata alla determinazione della base imponibile IRES).
Trattandosi di una rettifica di un’imposta indeducibile ai fini delle imposte sui redditi ai sensi dell’articolo 99 del Tuir, tale importo non è imponibile ai fini delle imposte sui redditi ab origine, qualunque sia l’utilizzo che ne sia fatto successivamente.
Né l’attrazione nel campo di applicazione delle imposte di una posta fiscalmente irrilevante può essere conseguenza della sua qualificazione e classificazione sul piano contabile. In altre parole, la qualificazione contabile in termini di contributo adottata dall’OIC non comporta alcuna mutazione della natura fiscale di detrazione d’imposta, che rimane quella di rettifica delle imposte sui redditi (e ciò prescinde dal fatto, seppure rilevante, che una simile mutazione, quando fosse ammissibile, avrebbe l’effetto asistematico di rendere imponibile una detrazione d’imposta e, in ultima analisi, di ridimensionare la stessa entità dell’agevolazione introdotta dal Legislatore ).
Dall’irrilevanza fiscale ai fini dell’imposta sul reddito, deriva poi l’irrilevanza fiscale anche ai fini IRAP, ai sensi dell’articolo 5, comma 3, del D.Lgs. 15.12.1997, n. 446, il quale dispone che non concorrono alla formazione del valore della produzione i contributi “correlati a costi indeducibili”.
In conclusione, a prescindere dalla classificazione e qualificazione contabile, come pure dalla tecnica adottata per la rilevazione nelle scritture contabili, o dall’utilizzo dell’agevolazione in parola, la “detrazione d’imposta” non produce effetti sul valore “fiscale” delle spese a cui essa è correlata, né sul valore fiscale del bene al quale le spese si riferiscono.
Pertanto:
- in caso di bene strumentale classificato fra le Immobilizzazioni materiali, e di rilevazione contabile della “detrazione d’imposta” mediante il metodo diretto, il valore fiscale del bene divergerà (in aumento) dal valore contabile dello stesso, per un ammontare corrispondente esattamente al valore della “detrazione d’imposta” imputata a diretta diminuzione del valore contabile del bene. L’impresa ha diritto di eseguire in ciascun periodo d’imposta di ammortamento del bene una variazione in diminuzione dell’imponibile ai fini delle imposte sul reddito determinata in misura pari al prodotto della differenza contabile-fiscale anzidetta per il coefficiente di ammortamento adottato dall’impresa (e comunque nel limite massimo di quello fiscalmente consentito ai sensi del DM 31 dicembre 1988). In caso di dismissione del bene prima della conclusione del piano di ammortamento, la residua differenza contabile-fiscale si riflette nello stesso periodo d’imposta mediante una variazione in diminuzione dell’imponibile delle imposte sul reddito del periodo. In questa circostanza, emergendo un disallineamento fra il valore contabile (espresso al netto del valore del contributo rappresentato dalla “detrazione d’imposta”) e il valore fiscale (computato, come detto, al lordo di tale ammontare) del bene, occorrerà darne evidenza mediante la compilazione del Quadro RV della propria Dichiarazione dei redditi (causale 5);
- in caso di bene strumentale classificato fra le Immobilizzazioni materiali, e di rilevazione contabile della “detrazione d’imposta” mediante il metodo indiretto, il valore fiscale del bene corrisponde al valore contabile dello stesso, con la conseguenza che non si determinano – con riguardo a tale aspetto – differenze circa la quota di ammortamento contabile e quella fiscalmente deducibile in ciascun periodo d’imposta. L’impresa avrà perciò titolo per effettuare, in ciascun periodo d’imposta, una variazione in diminuzione dell’imponibile ai fini delle imposte sul reddito determinata in misura pari alla quota di “detrazione d’imposta” iscritta fra i proventi (alla voce A.5 del conto economico) in corrispondenza della riduzione del risconto passivo pluriennale. In caso di dismissione del bene prima della conclusione del piano di ammortamento, il residuo importo del risconto passivo che sarà rilevato per intero quale provento nel conto economico dell’esercizio, darà titolo all’impresa di effettuare una corrispondente variazione in diminuzione dell’imponibile delle imposte sul reddito;
- in caso di bene merce, il valore fiscale del bene diverge (in aumento) dal valore contabile dello stesso, per un ammontare esattamente corrispondente al valore della “detrazione d’imposta” imputata a diretta diminuzione del valore contabile del bene. All’atto della dismissione del bene, l’impresa effettuerà una corrispondente variazione in diminuzione dell’imponibile delle imposte sul reddito .
CONSIDERAZIONI:
L’approfondita analisi poi proposta come norma di comportamento è senza ombra di dubbio un punto di vista autorevole e da valutare in sede di redazione dei bilanci nel 2023 ma anche nel presupposto di volerla far propria occorrerà porre grande attenzione nel caso in cui fino all’anno precedente si sia invece seguita la più prudente linea della imponibilità.
Se questa può essere una scelta da valutare con maggior libertà per coloro i quali si ritrovano queste partite solo nel bilancio del 2023, senz’altro la questione diventa più complessa nel caso in cui ( e credo sia la stragrande maggioranza dei casi) si trova a dover decidere il trattamento fiscale delle detrazioni nei propri bilanci ormai da diversi anni.
L’impatto nei Bilanci Societari delle detrazioni edilizie può essere marginale per imprese con un core business completamente differente ma può essere letale a seconda di come viene affrontato nel caso in cui la società abbia nel settore immobiliare una vasta fonte di investimento o affari.
L’approccio alla “non imponibilità” delle detrazioni è a tutto favore della sostenibilità dei Bilanci e di certo poggia su principi e considerazioni fondate ma non può purtroppo dirsi la soluzione definitiva e certa della questione.
E’ storia recentissima il cambio di rotta eloquente che è stato compiuto in merito alla tassazione delle PLUSVALENZE immobiliari per quanto riguarda i contribuenti privati.
La legge di stabilità per il 2024 ha infatti posto fine al baluardo secondo cui le detrazioni fiscali dei bonus edilizi non potessero essere oggetto di ritassazione riducendone indirettamente la percentuale originariamente prevista.
Con la nuova norma estrema sintesi ( per un inquadramento completo si invita a leggere IL CALCOLO DELLA PLUSVALENZA TASSABILE PER GLI IMMOBILI OGGETTO DI SUPERBONUS CAMBIA ANCORA ) coloro i quali si troveranno a vendere l’immobile oggetto di Superbonus nei 10 anni dalla conclusione dei lavori si troveranno a veder tassata la plusvalenza derivante dall’operazione e nel caso in cui il contribuente abbia beneficiato della cessione del credito o sconto in fattura NON potrà utilizzare quelle spese per ridurre il differenziale sul quale calcolare la plusvalenza,
ERGO: per questi soggetti il 110% non sarà più 110% MA: 110%-26%.
Eppure nessuno fino all’approvazione della Legge mai si era sognato di mettere in dubbio l’ipotesi di non considerare le spese sostenute per la riduzione dell’imponibile da tassare.
In ACQUISTO, FACCIO IL SUPERBONUS 110% E VENDO, E LA PLUSVALENZA? del 2021 fu evidenziato l’orientamento chiaro dell’Agenzia delle Entrate sull’argomento che con la risposta 204 ebbe a dire:
“si ritiene che le spese per gli interventi finalizzati alla riduzione del rischio sismico e di efficientamento energetico, deliberati dall’assemblea del condominio, per la parte imputata all’Istante, nonché le spese sostenute per la sostituzione dei serramenti nel proprio appartamento, rientrano tra le spese incrementative, nell’accezione formulata dalla Cassazione nella richiamata sentenza, trattandosi di spese che non attengono alla normale gestione del bene e che ne hanno determinato un aumento di valore, perdurante al momento in cui viene realizzata l’operazione imponibile.
Tali spese, pertanto, possono essere considerate, ai fini del calcolo della plusvalenza della cessione infraquinquennale dell’immobile, ai sensi del citato articolo 68 del TUIR, tra i costi inerenti all’immobile medesimo. Risulta irrilevante, ai predetti fini, la circostanza che le spese in questione diano diritto al Superbonus di cui al citato articolo 119 del decreto Rilancio, in presenza dei requisiti richiesti dalla normativa appena richiamata.
Risulta, altresì, irrilevante, ai medesimi fini che per le predette spese l’Istante eserciti l’opzione, ai sensi del citato articolo 121 del medesimo decreto Rilancio, per il cd. sconto in fattura, trattandosi di una modalità alternativa alla fruizione diretta della detrazione.
D’altra parte, una diversa interpretazione, determinerebbe de facto una tassazione del beneficio derivante dalla fruizione della detrazione fiscale – ancorché fruito sotto forma di sconto in fattura – mediante la tassazione di una maggiore plusvalenza ex articolo 68, comma 1, del TUIR.”
CONCLUSIONI:
Se un totale cambio di paradigma è avvenuto con un definitivo intervento normativo come si può supporre che possa esser bastevole una interpretazione seppur professionalmente rilevante a farci restare oggettivamente sereni nell’operare scelte dirimenti in sede di Bilanci?
Tantissime sono le differenze tra un contesto privato e personale e quello imprenditoriale e societario e non perché ce le ordina l’ordinamento giuridico ma proprio perché ogni singola “mossa” che viene intrapresa impatta NON solo sul singolo ma volente o nolente su una moltitudine di persone direttamente o indirettamente interessate al risultato dell’attività.
Per questo motivo e anche e soprattutto, considerato che siamo nella stagione delle riforme fiscali sarebbe proprio il caso di aggiungere ai lavori in corso anche delle norme che abbiano quantomeno il plauso della certezza e che vadano a fornire anche una soluzione ponderata per poter eventualmente metter mano per correggere comportamenti errati indotti da un fisco farraginoso, lacunoso e contraddittorio.
Articolo di Fabiana Nesi
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