Cosa fare in caso del mancato completamento dei lavori ?
PREMESSA
Ai sensi del primo periodo del comma 4 dell’art 121 DL 34/2020, L’Ade si avvale, per finalità di controllo, delle attribuzioni di cui agli articoli 31 e seguenti del DPR 600/73 nei confronti dei “soggetti di cui al comma 1”.
Tra questi soggetti rientrano sia coloro i quali hanno beneficiato della detrazione, anche esercitando l’opzione ex art. 121 DL 34/2020, sia il cessionario (oltre anche tutti i cessionari dopo il “primo”).
Ai sensi del comma 5 dell’art 121 del DL 34/2020
“qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta, l’Agenzia delle Entrate provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1, (… ) maggiorata dagli interessi ( art 20 DPR 602/73) e sanzioni (di cui all’art 13 d. lgs 471/97).”
Ai sensi del comma 6 dell’art 121 DL 34/20 il recupero delle somme è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario, ferma restando, la presenza in concorso alla violazione con dolo o colpa grave anche la responsabilità in solido del cessionario o del fornitore (in caso di sconto in fattura).
INDIVIDUAZIONE DELLA TIPOLOGIA DI VIOLAZIONE
Preliminarmente è opportuno mettere a fuoco qual’ è la violazione tributaria che viene commessa quando viene esercitata una delle opzioni previste dal 121 DL 34/2020.
A tal fine la risposta dell’interpello n. 440 del 28 settembre 2023 evidenzia che mentre
“ove l’agevolazione venga fruita come detrazione direttamente dal beneficiario in sede di dichiarazione la violazione si configura in ciascuna annualità nella quale la stessa viene esposta in dichiarazione dei redditi ed UTILIZZATA, nel caso di utilizzo mediante l’esercizio dell’opzione di cessione del credito (o sconto in fattura), la violazione si configura nel momento in cui IL CREDITO CEDUTO E’ INDEBITAMENTE UTILIZZATO in compensazione da parte del cessionario, e cioè QUANDO SI CONCRETIZA IL DANNO ERARIALE. “
La violazione tributaria consiste dunque nell’omessa effettuazione di versamenti diretti per effetto dell’utilizzo in compensazione di crediti d’imposta non spettanti o inesistenti (i due casi sono trattati in maniera differente da un punto di vista sanzionatorio).
Tale fatto pare comprovato sul piano normativo dalla circostanza che gli interessi e le sanzioni applicabili siano rispettivamente :
- quelli per ritardata iscrizione a ruolo che decorrono dal giorno successivo a quello in cui le imposte avrebbero dovuto essere versate
- quelle per l’omesso versamento. (art 20 dpr 602/73 e Dlgs 471/97)
In ragione di ciò, laddove i crediti d’imposta, derivanti da opzione per cessione / sconto (esercitate a fronte di crediti non spettanti), vengano ANNULLATI mediante apposita istanza di annullamento, da presentare a mezzo PEC all’AdE utilizzando apposita modulistica (vedi circolare 33 E del 2022), nessun recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante si renderebbe applicabile in capo all’obbligato principale e nemmeno agli eventuali obbligati solidali.
Per lo stesso motivo, nel caso in cui, nelle more dell’azione accertatrice, il beneficiario della detrazione non spettante da cui si è originato un credito d’imposta accettato dal fornitore e relativamente al quale non si vuole o non si può presentare una istanza di annullamento ad ADE, ci si può avvalere dell’istituto del ravvedimento operoso versando l’importo corrispondente alla detrazione non spettante e i relativi interessi e sanzioni in misura ridotta,
MA con possibilità di disapplicare interessi e sanzioni nella remota ipotesi in cui sia possibile dare prova che il credito NON sia stato ancora compensato alla data del riversamento. (si veda il già citato interpello 440 del 28.09.2023).
E’ evidente che dove non sia possibile tale prova, sarà necessario provvedere al ricalcolo degli stessi.
Da notare che vista la natura pluriennale del credito, qualora si tratti di rate non utilizzabili se non in anni futuri, il riversamento potrà esser fatto per le rate degli anni successivi senza sanzioni e interessi.
INTERESSI PER RITARDATA ISCRIZIONE A RUOLO
Gli interessi applicabili sugli importi da recuperare ai sensi del comma 5 dell’ art 121 dl 34/ 2020 sono (per adesso) del 4% annuo a partire dal giorno successivo all’indebita compensazione.
SANZIONI PER OMESSO VERSAMENTO DIRETTO:
Le sanzioni applicabili sono quelle art 13 Decreto Legislativo 471/97.
Ai sensi del comma 4 dell’articolo 13, l’utilizzo dei crediti d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalla norma è sanzionato col 30% del credito utilizzato.
Ai sensi del comma 5 l’utilizzo di crediti inesistenti è sanzionato dal 100% al 200% del credito utilizzato e in nessun caso può trovare applicazione la definizione agevolata delle sanzioni prevista dall’ art 16 del medesimo Decreto legislativo.
In entrambi i casi può però applicarsi la riduzione con l’istituto del ravvedimento operoso.
UTILIZZO DI CREDITI D’IMPOSTA NON SPETTANTI E INESISTENTI
L’esercizio delle opzioni di cui all’art. 121 del DL 34/2020 determina l’insorgenza di crediti d’imposta il cui utilizzo in compensazione su F24 è perfettamente lecito SE sono esistenti ma integra una violazione tributaria se utilizzati in maniera difforme oppure se addirittura si configurano come inesistenti.
Le conseguenze sono diverse:
Non spettanti
- In caso di crediti esistenti ma utilizzati in misura superiore del dovuto si applica la sanzione amministrativa del 30% .
- In caso di compensazione degli stessi in misura superiore a 50.000 euro si applica la reclusione da 6 mesi a 2 anni ai sensi dell’art 1 dell’art 10 quater del dlgs 74/2000.
I crediti inesistenti:
c. Si applica la sanzione dal 100 al 200 % ai sensi dell’art 13 comma 5 del d lgs 471/97
d. In caso di utilizzo in compensazione dei predetti crediti in misura superiore ai 50.000 si applica la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni ai sensi del comma 1 dell’art. 10 quater del D. Lgs. 74/2000.
NON E’ facilmente ed univocamente delineata la distinzione tra le due fattispecie.
A livello normativo è rinvenibile nell’art 13 una precisazione
“ si intende inesistente il credito in relazione del quale manca in tutto o in parte il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli .”
Sulla questione la Cassazione nella sentenza 34419 del 11 12 2023 ha sottolineato che la NON RISCONTRABILITA’ citata dalla norma sia quella in sede di controllo automatizzato ergo un credito d’imposta al quale mancasse un o dei presupposti costitutivi dell’agevolazione deve essere considerato inesistente qualora tale elemento non rientri tra quelli verificabili dai controlli automatizzati.
Per intendersi, la mancata ultimazione dei lavori rientrerebbe in tal senso, senza alcun dubbio, tra i crediti inesistenti con conseguente sanzione maggiorata.
Tenuto conto della recente storia giurisprudenziale della materia è evidente che siffatta interpretazione dovrà essere monitorata e integrata.
RAVVEDIMENTO OPEROSO.
Il beneficiario della detrazione non spettante relativamente alla quale si è perfezionata una cessione del credito che ha dato luogo in capo al cessionario ad una compensazione mediante F24 può sanare la violazione versando all’Erario gli importi corrispondenti alla detrazione non spettante oltre agli interessi e alle sanzioni.
Tuttavia, alla luce di quanto sopra, la quantificazione delle sanzioni originarie alle quali calcolare la riduzione da ravvedimento operoso, deve necessariamente sottostare ad una convinta scelta tra operazione non spettante e operazione inesistente.
Nel primo caso il ravvedimento operoso permetterà di sanare la posizione con una sanzione ridotta (da calcolarsi anche in base alla quantità dei giorni trascorsi dalla violazione) che parte dal 30% , nel secondo caso la riduzione partirà da una sanzione originaria del 100%.
ISTANZA DI ANNULLAMENTO
Si sottolinea che là dove il cessionario sia soggetto disponibile a sottoscrivere l’istanza di annullamento (che infatti deve essere inviata per PEC ad AdE con entrambe le sottoscrizioni), nel caso in cui il credito non fosse mai stato utilizzato, NON ci sarebbe nemmeno alcuna necessità di riversamento delle somme all’erario.
Resteranno fuori dall’ambito tributario i rapporti del contratto di cessione del credito d’imposta firmati tra il cedente e il fornitore che tuttavia dovranno essere visti e valutati con dovuta attenzione in merito alle clausole in esso contenute.
Conclusioni
Pur non volendo addentrarci nelle motivazioni che sottostanno al mancato completamento dei lavori, che infatti può dipendere da parecchie cause,
nella pratica questa circostanza riverbera i suoi effetti oltre che sul lato pratico anche sul lato fiscale e quindi su quello finanziario.
In prima istanza occorrerà quindi verificare in quale anno sono state esercitate le opzioni per la cessione del credito o lo sconto in fattura,
E’ chiaro che tanto più le operazioni ex art. 121 DL. 34/2020 sono recenti, tanto più può esserci convenienza ( per il ridotto ammontare di interessi e sanzioni) ad avere un comportamento attivo nel volersi ravvedere.
Di base potrebbero essere possibili almeno due alternative, oltre a quella dell’inerzia in attesa delle conseguenze derivanti dall’eventuale accertamento da parte del fisco:
- Chiedere al cessionario di firmarvi l’istanza di annullamento delle pratiche di cessione e restituire a lui il prezzo che vi ha pagato (oltre a non so quali penali previste nel contratto privato tra voi sottoscritto).
- Se il cessionario non potesse farlo, l’alternativa è il ravvedimento operoso restituendo all’erario le cifre intere dei crediti d’imposta ceduti (non il prezzo pagato bensì il valore originario del credito d’imposta).
ESEMPIO:
Lavori eseguiti nel 2023 per 200.000 euro. Intervento con bonus 110%.
Raggiunto il SAL al 31 dicembre 2023 e fatta l’opzione per la cessione ad un cessionario il quale paga il credito acquistato 180.000 euro.
Nel caso in cui il committente si renda conto che non sarà possibile completare i lavori sul proprio immobile potrà:
- Chiedere al cessionario SE ha già utilizzato in compensazione la prima rata del credito acquistato e nel caso negativo potrà concordare con lui di chiedere ad Ade l’intero annullamento della pratica di opzione a suo tempo esercitata. Così facendo dovrebbe esclusivamente restituire E. 180.000 all’acquirente del suo Credito inesistente. ( Salvo verificare nelle clausole del contratto privato relative a penali inerenti l’annullamento dello stesso).
- Nel caso in cui il cessionario avesse già utilizzato la prima rata del credito acquistato e non fosse disponibile ad annullare la pratica di cessione del credito, il committente delle opere potrà attivarsi restituendo al fisco E. 220.000 ( il 110 % di 200.000) se si hanno le prove che l’acquirente non ha effettuato compensazioni utilizzando quel credito, oppure dovrebbe versare, oltre a quella cifra gli interessi e le sanzioni su 55.000 ( 1/4 di 220.000). Il calcolo della sanzione sarà da eseguirsi in base alle specifiche norme sul ravvedimento operoso .
In assenza di tali comportamenti “virtuosi”, tenuto conto che difficilmente si potrà obiettare al fisco che si era “in buona fede” e che si era all’oscuro che i lavori non fossero stati conclusi, potrebbe non essere affatto esclusa l’applicazione della sanzione massima del 200%.
Se, nel caso in specie, la verifica avvenisse dopo i 4 anni e il credito fosse stato interamente utilizzato in compensazione , il committente potrebbe trovarsi a dover pagare la somma di
220.000 + (220.000*200%) = 660.000 oltre agli interessi passivi maturati.
A corollario dell’esempio dovrebbe esser preso in esame ogni incarico e contratto di appalto di tutti i soggetti coinvolti al fine di verificare ogni singola clausola sia per le rescissioni anticipate dei contratti , qualora la decisione di interrompere avvenga da parte del committente, sia le clausole di responsabilità, nei casi in cui l’impossibilità a concludere si dimostri esser dovuta per cause imputabili agli esecutori materiali e/o professionali dell’opera.
Articolo di Fabiana Nesi
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