Pubblicato il primo Studio del Notariato sulla novità inserita in Legge di Bilancio
Con la Legge di Bilancio 2024, mediante l’introduzione della lettera b-bis) nell’art. 67 del Tuir e con l’integrazione dell’art. 68 del Tuir, è stato previsto che dal 1° gennaio 2024 le cessioni a titolo oneroso di beni immobili, in relazione ai quali il cedente abbia fruito delle detrazioni d’imposta cd. “Superbonus”6 di cui all’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito con legge 17 luglio 2020, n. 77, possono costituire un presupposto per far emergere una plusvalenza imponibile.
GLI ARTICOLI INTERESSATI:
Dall’aggiornamento normativo citato, gli articoli 67 e 68 del TUIR sono adesso così formulati:
Art 67 comma 1 Tuir
«Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: (omissis)
b) al di fuori delle ipotesi di cui alla lettera b-bis), le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante;
b-bis) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili, in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati di cui all’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, che si siano conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione, esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, per la maggior parte di tale periodo»
Art. 68 comma 1 Tuir
«Le plusvalenze di cui alle lettere a), b) e b-bis) del comma 1 dell’articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per gli immobili di cui alle lettere b) e b-bis) del comma 1 dell’articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.
Per gli immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell’articolo 67, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene, nel caso in cui gli interventi agevolati ai sensi dell’articolo 119 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, si siano conclusi da non più di cinque anni all’atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del citato decreto legge n. 34 del 2020.
Nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di cinque anni all’atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50 per cento di tali spese, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui al periodo precedente. Per i medesimi immobili di cui alla lettera bbis) del comma 1 dell’articolo 67, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre cinque anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi dei periodi precedenti, è rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati».
Alla luce di questa novità il Consiglio Nazionale del Notariato, senz’altro una delle professioni più coinvolta nella piena comprensione della norma, ha elaborato uno Studio conclusosi con la pubblicazione delle risultanze al quale è convenuto.
LO STUDIO DEL NOTARIATO N. 15/2024:
Con lo STUDIO del NOTARIATO N. 15 del 2024 il Consiglio ha cercato di offrire delle indicazioni sui numerosi problemi che sono già emersi e che si porranno nella sua applicazione.
Secondo l’elaborato in esame innanzitutto:
– sono idonee a generare una plusvalenza imponibile soltanto le cessioni onerose di unità immobiliari residenziali, diverse dalle abitazioni principali, che facciano seguito ad interventi da Superbonus che abbiano interessato direttamente il medesimo bene ceduto e soltanto se non ricorrano cause di esclusione;
– non genererebbero la nuova plusvalenza immobiliare le cessioni poste in essere successivamente alla esecuzione di interventi sulle parti comuni dello stabile di cui faccia parte il bene ceduto
– sembrerebbero inoltre potenzialmente plusvalenti le sole cessioni onerose operate a seguito di interventi ex art. 119 del DL n.34 del 2020 che hanno goduto della detrazione massima del 110%; non costituirebbero quindi fattispecie imponibili le cessioni di beni residenziali che abbiano fruito del Superbonus in misura maggiorata ma inferiore al 110%.
– potrebbero essere considerati fatti generatori di plusvalenza, unitamente alla cessione, solamente gli interventi edilizi trainanti e trainati di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia, eseguiti sul singolo immobile;
-rimarrebbero escluse le cessioni che facciano seguito ad interventi ex art. 119 di manutenzione ordinaria o più in generale realizzabili in edilizia libera e quelli non aventi natura edilizia.
Su alcune di queste conclusioni ad onor del vero, dalla lettura degli articoli, parrebbe di poter giungere anche a conclusioni differenti:
PERCHE’ SOLO IMMOBILI CHE HANNO USUFRUITO SOLO DEL 110%?
Presumibilmente la deduzione logica proposta dal Consiglio del Notariato viene dalla lettura dell’articolo 68 c. 1 del TUIR.
Questo articolo tuttavia non lo si dovrebbe leggere come una pura e semplice metodologia di calcolo della plusvalenza ( in effetti è qui che si cita la percentuale del 110%) ma casomai come un’ulteriore penalizzazione nei confronti dei quali hanno beneficiato dell’opzione ex art. 121 DL. 34/2020 godendo della percentuale massima.
Per come è scritta la norma quindi in realtà si dovrebbe pensare che :
a: Nelle ipotesi “tradizionali” la plusvalenza la si poteva rilevare nel quinquiennio dall’acquisto,
b: nel caso in cui l’immobile abbia goduto di un intervento ( qualsiasi ) ex articolo 119 DL 34/2020, i tempi di rilevazione della plusvalenza diventano dieci anni dall’esecuzione dei lavori A PRESCINDERE dalla data di ACQUISTO,
c: infine per coloro i quali abbiano utilizzato le agevolazioni previste dall’articolo 119 DL 34/2020 BENEFICIANDO ESCLUSIVAMENTE DEL 110% ED ALTRESì abbiano ESERCITATO almeno una delle opzioni ex articolo 121 DL 34/2020, non solo la norma ha allungato la possibilità di tassare la plusvalenza ai 10 anni dall’ultimazione dei lavori MA ha anche vietato di poter decurtare dal plusvalore la spesa inerente il 110% per intero o parzialmente.
Leggendo così il combinato dei due articoli anche coloro i quali avessero SOLO portato in detrazione un Superbonus con aliquote al 90% o anche al 70% rientrerebbero tra i soggetti per i quali il periodo di “vigilanza” sulle cessioni si allunga a 10 anni dall’ultimazione dei lavori.
PERCHE’ SOLO SULLE ABITAZIONI ?
Se è vero che in massima parte l Superbonus è stato circoscritto alle unità immobiliari abitative, è altresì importante ricordare che per quanto concerne gli edifici condominiali questa limitazione non è prevista riguardo alle spese comuni.
Ergo: SE sarà confermata la tesi per cui la nuova norma non si applica per le spese sostenute su parti comuni, allora potrà essere condivisibile l’esclusione degli altri accatastamenti, altrimenti questa decade.
Di fatto POTREBBERO rientrare nel disposto normativo anche tutti gli uffici, magazzini, negozi etc. di soggetti privati, facenti parte di un condominio sul quale sono stati eseguiti lavori ex art. 119 DL 34/2020 sulle parti comuni.
IL SUPERBONUS ESEGUITO DA TERZI:
Proseguendo con la lettura dello Studio del notariato, vediamo che lo stesso rimarca la circostanza in cui la cessione onerosa operata dal proprietario abbia ad oggetto un bene su cui “altri soggetti” abbiano effettuato interventi ex art. 119 D.L. 34/2020.
“Atteso che la plusvalenza di cui si sta discorrendo può essere realizzata solo dal soggetto cedente, si poteva porre il dubbio se lo stesso soggetto potesse conseguire una plusvalenza imponibile quando gli interventi conclusi sul bene oggetto di vendita fossero stati legittimamente eseguiti da soggetti terzi.
La scelta del legislatore è stata quella di considerare il solo dato oggettivo, della avvenuta esecuzione di un intervento ex art. 119 del DL n.34 del 202042, prevedendo espressamente come rilevanti anche quelli ultimati da “altri aventi diritto”.
Si potrebbe pertanto correttamente prescindere dalla verifica di chi abbia effettivamente sostenuto i costi ad esso relativi.
E’ importante a tal proposito sottolineare, infatti, che il soggetto obbligato al pagamento delle stesse spese e colui che possa risultare inciso dalla eventuale plusvalenza, non devono coincidere, come invece necessariamente richiesto con riferimento all’ esercizio del diritto alla detrazione inerente allo stesso intervento.”
SUPERBONUS NON DETRATTO E NON CEDUTO : SI APPLICA LA PLUSVALENZA?
Un altro spunto interessante si rileva in merito alle ipotesi in cui NONOSTANTE siano stati eseguiti i lavori , gli stessi non siano poi stati detratti e/o recuperati dal committente.
La nuova norma sembrerebbe prevedere in senso letterale che, per far emergere una plusvalenza, sarebbe sufficiente l’esecuzione dell’intervento, ma non anche l’avvenuta utilizzazione del relativo beneficio fiscale.
La conseguenza logica sembrerebbe essere allora che ne possa risultare colpito anche il soggetto che non abbia fruito di nessun incentivo da Superbonus, in nessuna delle forme in cui si sarebbe potuto declinare.
Per questo motivo il Notariato scrive:
“Tuttavia, rappresentando la massima cautela, si potrebbe ritenere che, tenuto conto della natura perequativa della nuova normativa, la plusvalenza ex lett. b-bis) non sia applicabile alle cessioni operate da colui che non abbia goduto di alcuno dei vantaggi relativi al superbonus.”
Anche in questo caso la lettura potrebbe essere differente, visto che l’articolo 67 comma 1 TUIR ha allargato la potenziale plusvalenza anche ai casi in cui gli interventi siano stati eseguiti da altri, forse potrebbe essere più prudente orientarsi per ritenere escluse dalla plusvalenza tutte quelle cessioni per le quali il Committente che ha sostenuto le spese NON le ha detratte/cedute/scontate in alcun modo.
CAUSE DI ESCLUSIONE DA PLUSVALENZA
Una delle più controverse cause di esclusione perviste dalla novella riguarda la provenienza ereditaria.
Si legge nel Documento di Studio:
“La problematica dell’inquadramento della causa di esclusione relativa alla provenienza ereditaria risente della non felice formulazione della norma che lascia il campo aperto a due differenti soluzioni.
La prima, che muovendo dal relativo tenore letterale, non consentirebbe di giungere a interpretazioni diverse rispetto a quella che configura nell’evento morte una causa di esclusione assoluta.”
La provenienza ereditaria sarebbe sufficiente ad escludere l’imponibilità della fattispecie anche se nei fatti gli stessi eredi, e non il de cuius, avessero beneficiato dei relativi vantaggi sul piano fiscale.
Sempre secondo il Notariato questa interpretazione oltre che dal dato letterale dell’art. 67 lett b-bis) troverebbe sostegno soprattutto nella considerazione che in via simmetrica nell’art. 68 Tuir non sarebbe possibile individuare con certezza il valore da utilizzare per il calcolo del differenziale da sottoporre ad imposizione.
Bisogna considerare che da un punto di vista più sostanziale e forse più equo la causa di esclusione in oggetto dovrebbe far riferimento solo alla cessione operata dall’erede di colui che abbia eseguito i lavori e si sia avvalso della detrazione.
“In particolare l’acquisto per successione potrebbe valere come causa di esclusione solo se sia stato l’ultimo evento in ordine temporale.
Se effettuato l’intervento, il proprietario del bene muore, i suoi eredi che intendano cedere il bene ereditato non maturerebbero alcuna plusvalenza imponibile. Se viceversa il proprietario muore prima di eseguire i lavori ed i suoi eredi eseguano essi stessi l’intervento, ed a lavori conclusi intendano vendere il bene ristrutturato, la relativa cessione potrebbe far conseguire una plusvalenza imponibile.”
In questo caso l’ultimo evento sarebbe stato l’esecuzione dei lavori e non la successione.
L’argomentazione a sostegno di questa ipotesi la si evince anche considerato che ai sensi della lett. b) dell’art. 67 l’esclusione derivante dalla successione è relativa alla causa di “acquisto” e non a quella della costruzione .
A ciò si aggiunga che lo stesso legislatore ha previsto espressamente, come fatti generatori di plusvalenze, i lavori effettuati dal donatario, quindi se la ratio fosse circoscrivere solo le operazioni dove il cedente è parte attiva nel processo di acquisizione , esecuzione delle opere e vendita, avrebbe dovuto escludere dall’applicazione della plusvalenza anche le donazioni.
E’ bene tenere presente che in realtà proprio aver citato come debba calcolarsi il valore di acquisizione nelle donazioni nell’articolo 68 TUIR, è allo stesso tempo un punto su cui insistono coloro i quali propendono per l’esclusione assoluta dei beni derivanti da successioni dalla nuova tassazione per dimostrare le proprie ragioni.
La tesi si poggia in questo caso sull’evidenza opposta, ovvero sul fatto che SE il legislatore avesse voluto inserire anche i beni derivanti dalle successioni tra quelli tassabili avrebbe indicate anche per queste ultime esplicitamente nell’articolo 68 TUIR il modo nel quale ricavare il valore iniziale del bene ceduto.
RINUNCIARE AL SUPERBONUS E VENDERE SI PUò?
Un’interessante ipotesi proposta seppur rimarcandone sempre l’eventuale utilizzo con estrema prudenza è quella legata alla e rinuncia ai benefici fiscali del bonus al fine di neutralizzare l’eventuale plusvalenza.
La questione mossa dal Consiglio del Notariato nasce da una considerazione :
in corrispondenza di un vantaggio, che può risultare anche di scarsa entità, specie se fosse accolta la tesi della rilevanza degli interventi sulle parti comuni dello stabile, si potrebbe risultare penalizzati in misura elevata e non corrispondente al plusvalore tassabile che potrebbe emergere dalla cessione
Secondo quanto riportato nelle conclusioni la soluzione positiva a favore del contribuente apparirebbe sostenibile utilizzando l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 DL 18 dicembre 1997 n. 471.
Nel concreto si tratterebbe di riversare in tutto o in parte il credito utilizzato con disapplicazione degli interessi e delle sanzioni se il credito ceduto (o scontato) non sia stato ancora compensato o negoziato dal cessionario.
Se tale ipotesi può rendere l’impatto normativo non penalizzante in situazioni marginali, allo stesso tempo non si può non osservare che un siffatto comportamento se non avallato da un’orientamento positivo anche dall’Agenzia delle Entrate potrebbe essere incluso tra le ipotesi di elusione normativa.
IN CONCLUSIONE
A tre mesi dall’entrata in vigore della norma le stipule degli atti di compravendita di beni immobili sui quali si è proceduto a interventi ex art. 119 DL. 34/2020 continuano a presentare troppi nodi irrisolti e molti dubbi interpretativi sostanziali.
Ben vengano gli approfondimenti di tutti i gruppi di studio professionali a supporto della creazione di una prassi unitaria nella tassazione delle plusvalenze, tuttavia, ancora una volta, urge metter mano ad una correzione del testo normativo oppure a una interpretazione autentica al fine di circoscrivere con puntualità l’applicazione della tassazione delle plusvalenze ai sensi degli artt. 67 e 68 del TUIR.
Articolo di Fabiana Nesi
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