COMMESSE ULTRANNUALI: COSA CAMBIA DOPO IL D.Lgs. 192/2024?

Si fase di predisposizione dei bilanci annuali analizziamo insieme l’impatto fiscale del Decreto Legislativo 192 del 13 dicembre 2024 sulle commesse ultrannuali.

Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell’esercizio a norma dell’art. 93 del TUIR.

Durata della commessa

Per durata della commessa deve intendersi il periodo di tempo che intercorre tra la data di inizio di esecuzione della fornitura e la data di consegna dei lavori o di ultimazione dei servizi.

Ai fini del calcolo, occorre considerare la durata prevista dal contratto, con la conseguenza che eventuali sospensioni dei lavori dovute a cause esterne (es. eventi atmosferici, scioperi del personale, ritrovamento di reperti archeologici) non incidono, di norma, sulla durata fiscale della commessa e, quindi, sull’applicazione dell’art. 93 del TUIR, a condizione che l’esecuzione si prolunghi oltre i 12 mesi.

L’ultrannualità, infine, deve essere valutata considerando l’esecuzione dell’opera o della fornitura nel suo complesso e non la durata delle singole obbligazioni del commissionario necessarie per l’esecuzione della prestazione.

Unitarietà della prestazione

Per quanto riguarda l’unitarietà e l’inscindibilità della prestazione, solo nei lavori “a corpo”, nei quali il corrispettivo viene pattuito come un importo unico, il commissionario deve valorizzare in bilancio la quota dei lavori effettuati alla chiusura dell’esercizio (Risoluzione Agenzia Entrate 31.10.2002 n. 342).

Valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti

Se ricorrono le suddette condizioni, la parte delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale eseguita nel corso dell’esercizio viene valorizzata in base ai corrispettivi pattuiti:

• limitatamente alla parte non ancora liquidata;
• per la parte eseguita e non coperta da stati di avanzamento.

Esempio

Si consideri una società che stipula un contratto di appalto della durata di 5 anni per un corrispettivo di 2.500.000 euro. I costi complessivi previsti per l’opera ammontano a 1.500.000 euro.

Al 31.12.X, i lavori eseguiti hanno comportato costi effettivi per 450.000 euro, pari al 30% dei costi complessivi previsti (1.500.000 × 30% = 450.000). Applicando la stessa percentuale al corrispettivo totale, il valore delle rimanenze da imputare nell’esercizio X risulta essere 30% di 2.500.000 = 750.000 euro.

Maggiorazioni di prezzo

Le maggiorazioni di prezzo:

• sono rilevanti nella valutazione delle rimanenze solo se derivano da disposizioni di legge (codice civile, regolamenti di appalti pubblici) o da clausole contrattuali;
• se non definitivamente approvate, sono computate nelle rimanenze per almeno il 50%;
• se già accettate dal committente, sono rilevate interamente tra i ricavi.

Tali maggiorazioni possono essere richieste per:

• revisione prezzi, riserve, variazioni delle opere richieste dal committente;
• aumenti del costo della manodopera o dei materiali;
• sopravvenute difficoltà di esecuzione;
• altre motivazioni previste per legge o contratto.

La liquidazione parziale di una maggiorazione superiore al 50% dell’importo richiesto può non essere sottoposta a verifica o riserva, costituendo un’accettazione implicita.

Stati di avanzamento lavori

Per la parte coperta da stati di avanzamento lavori (SAL), la valutazione avviene sui corrispettivi liquidati, sia in via provvisoria che definitiva. I corrispettivi liquidati in via definitiva dal committente rientrano tra i ricavi dell’appaltatore.

I costi si considerano sostenuti e i ricavi conseguiti:

• alla data di accettazione definitiva dell’opera;
• oppure, in caso di SAL, alla data di accettazione definitiva dei singoli stati di avanzamento.

Valutazione al costo

In deroga a quanto sopra, le imprese che adottano una valutazione delle rimanenze al costo e imputano i corrispettivi all’esercizio di consegna delle opere, servizi e forniture, possono continuare ad applicare tale metodo anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa (art. 93, comma 6 del TUIR, modificato dall’art. 9, comma 1, lettera c) del DLgs. 192/2024).

Esempio alternativo

Riprendendo l’esempio precedente, con la valutazione al costo, il valore delle rimanenze al 31.12.X è pari ai costi effettivi sostenuti nell’esercizio, ovvero 450.000 euro.

Decorrenza e regime transitorio

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 del DLgs. 192/2024, la rilevanza della valutazione al costo delle commesse pluriennali si applica dal periodo d’imposta successivo al 31.12.2023, quindi:

dal 2024 per i soggetti con esercizio “solare”.

In via transitoria, per le commesse ancora in corso al termine del periodo d’imposta in corso al 31.12.2023, continuano ad applicarsi le regole previgenti, che prevedevano la valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti (art. 13, comma 3 del DLgs. 192/2024).

---

Considerazioni professionali

La modifica normativa introdotta dal DLgs. 192/2024 rappresenta un significativo passo verso l’armonizzazione tra principi contabili e fiscali. Il passaggio alla valutazione al costo per le commesse ultrannuali porta con sé alcuni impatti rilevanti:

1. Minore volatilità del reddito imponibile: a causa della valutazione avviene in base ai costi sostenuti e non più ai corrispettivi pattuiti,
2. Miglior allineamento con la contabilità aziendale: per le imprese che adottano i principi contabili nazionali, il nuovo criterio elimina molte delle discrepanze tra bilancio e dichiarazione fiscale.
3. Effetti sulla liquidità e sulla fiscalità differita: il rinvio della tassazione fino alla consegna dell’opera può incidere sulla gestione finanziaria dell’impresa, specie nei settori con lunghi cicli produttivi (es. edilizia, impiantistica).
4. Impatto transitorio da gestire con attenzione: le commesse in corso al 31.12.2023 devono continuare a seguire la vecchia disciplina, creando possibili asimmetrie nella determinazione del reddito d’impresa.

In definitiva, la riforma introduce una maggiore coerenza tra contabilità e fiscalità, ma richiede un’attenta pianificazione per evitare squilibri di bilancio e ottimizzare la gestione del carico fiscale nel periodo di transizione.

Articolo di Fabiana Nesi

Copyright2025 fabiananesicommercialista