Il nuovo testo dell’articolo 54 del TUIR ha ampliato la definizione di reddito per i professionisti, torna il dubbio se siano adesso imponibili i differenziali derivanti da acquisti di superbonus o bonus minori.
Sarà bene farsene una ragione: sulla riforma del lavoro autonomo avremo molte volte da tornare e riflettere e probabilmente, come lo stiamo già facendo noi commercialisti, lo farà il legislatore, l’agenzia delle entrate e un domani anche coloro che si occupano di liti e contenziosi.
Andiamo al punto:
In precedenza, l’art. 54, comma 1, dava rilevanza all’“ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili”, cioè era applicato il puro c.d. “criterio di cassa”.
Il nuovo art. 54 applica, invece, il c.d. “criterio di onnicomprensività” per cui è necessario considerare “tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica e professionale”.
La riforma, con decorrenza 1° gennaio 2024 (seppure con qualche eccezione per taluni componenti reddituali che slittano al 2025) ha in sostanza virato la tassazione dei professionisti verso la tassazione del reddito d’impresa.
Infatti, numerose disposizioni contenute negli 8 articoli (da 54 a 54-octies) in cui è stato spacchettato l’articolo 54 del vecchio Tuir attingono a storiche e ben collaudate regole di determinazione del reddito di imprese individuali e società commerciali.
Per effetto della Riforma, dunque, l’individuazione del reddito dei professionisti e degli artisti, anche nell’esercizio dell’attività in forma associata (società semplici e associazioni tra artisti o professionisti) ne esce profondamente modificata.
Certo, la differenza sostanziale tra i due comparti resta la tassazione per cassa del lavoratore autonomo contro quella per competenza dell’impresa, ma tali differenze si vanno via via smussando con uno scivolamento del lavoratore autonomo verso l’impresa.
Si pensi alla conferma di alcuni criteri storici, quali gli ammortamenti dei beni strumentali materiali (seppure con alcune modifiche), la deducibilità dell’accantonamento del TFR dipendenti e IFR collaboratori, la partecipazione al reddito per competenza dei canoni di locazione finanziaria, e alle novità riferite all’ammortamento dei costi pluriennali e dei beni immateriali strumentali, la rivisitazione dei criteri di deducibilità delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli immobili utilizzati per l’esercizio dell’attività.
Viene codificata inoltre, anche ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo. la regola già prevista ai fini del reddito d’impresa dall’articolo 164, comma 2, del Tuir secondo cui le plusvalenze e le minusvalenze rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato che si rende applicabile, ad esempio, per i beni mobili, per i mezzi di trasporto a motore a deducibilità limitata di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), del Tuir e per le apparecchiature telefoniche.
Il tema della omnicomprensività del reddito da lavoro autonomo promuove discussioni e dibattiti tra i più illustri colleghi e non solo.
Ci si chiede se l’utilizzo del termine “compensi” rispetto alla nuova definizione “tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica e professionale“
sia da considerare equivalente o meno.
1° TESI
Secondo alcuni il significato profondo dei termini è il medesimo tenuto conto che nella novellata definizione il ” tutte le somme e valori” percepiti è poi circoscritto alla seconda parte della frase ovvero ” in relazione all’attività artistica e professionale”;
2° TESI
Secondo un’altra parte invece, le due stesure differiscono in maniera incisiva e sostanziale. D’altronde se non ci fosse stato un intento di cambiare, perché non lasciare il testo com’era?
A tal riguardo si consideri che anche la parte ” in relazione all’attività artistica e professionale” si presta a una serie di incertezze non trascurabili.
Cosa entra dentro a questo perimetro? A partire dagli interessi maturati e percepiti a fronte di depositi sui conti correnti, alle cifre incassate a fronte di altre operazioni finanziarie eseguite col fine di far prosperare l’attività individuale o ancor meglio dell’associazione professionale e così via.
Tra le domande già affrontate in passato ne torna quindi adesso una che verte sulla rilevanza o meno, nel reddito professionale, della plusvalenza finanziaria originata dall’acquisto dei crediti da interventi edilizi.
Le plusvalenze da Bonus edilizi
Nonostante le attuali limitazioni alle cessioni dei crediti d’imposta, il caso dell’acquisto di da bonus e superbonus edilizi è un argomento ancora di rilievo che comprende oltretutto quello dei crediti acquistati nel passato, ma pagati in forma rateizzata con versamenti che sono avvenuti anche a partire dal 2024.
TESI A FAVORE DELL’IMPONIBILITA’
Con un articolo pubblicato a fine gennaio su Euroconference a firma di Paolo Meneghetti (Omnicomprensività reddito lavoro autonomo e acquisto di crediti d’imposta), si evidenzia come
“la nuova regola – che presidia il reddito da lavoro autonomo è che ogni somma o valori in genere a qualunque titolo percepiti in relazione all’attività artistica o professionale rileva quale reddito tipico del professionista (per intenderci da dichiarare nel quadro RE del modello Redditi). Fino al 2023, invece, la norma del vecchio articolo 54, Tuir , limitava la rilevanza dei componenti che creano reddito da lavoro autonomo ai “compensi” in denaro o in natura percepiti “
L’analisi prosegue poi ricordando che mentre in passato proprio appellandosi alla specificità di ciò che generava reddito da lavoro autonomo era possibile analizzare in senso favorevole al contribuente (quindi detassazione) lo scenario che si presentava quando il professionista acquistava crediti d’imposta derivanti da ristrutturazioni edilizie, il nuovo articolo 54 fa decadere questa tesi.
Ricordiamo che nelle operazioni di compravendita dei crediti d’imposta art. 121 DL 34/2021 l’acquirente (professionisti compresi) ha acquistato detti crediti per un corrispettivo inferiore al valore nominale del credito stesso, ottenendo, quindi, il vantaggio di un differenziale positivo che viene fruito al momento dell’utilizzo del credito acquistato in compensazione di altri debiti fiscali.
Tale differenziale è stato sin da subito considerato plusvalenza tassabile in capo all’acquirente “impresa” ( ancorché persista una visione minoritaria che considera ancor oggi non imponibili questi guadagni) mentre sono stati valutati come redditi non soggetti a IRPEF quelli conseguiti da acquirenti che procedono all’operazione in veste privata.
La rilevanza fiscale di tale vantaggio è stato oggetto di una risposta ad interpello n. 472/2023 , con la quale uno studio associato di commercialisti chiedeva se lo spread positivo tra il corrispettivo pagato al cedente ed il valore nominale del credito fosse tassabile e se sì in quale momento.
La risposta della Agenzia delle entrate puntualizza che, nella versione dell’articolo 54, Tuir , in quel momento vigente, le previsioni normative di rilevanza fiscale si limitavano ai “compensi percepiti” ed eventualmente alle “altre immaterialità” percepite.
Ebbene, in entrambi i casi, non emergeva alcuna riconducibilità dello spread incassato rispetto alle fattispecie produttive di reddito da lavoro autonomo, il che portava alla conclusione della non tassabilità per il professionista in relazione a tale vantaggio finanziario.
In modo specifico, l’Interpello affermava: “Al riguardo, si ritiene che, per quanto ampia, la nozione di «elementi immateriali» non include i differenziali derivanti dall’acquisto di crediti di imposta a un valore inferiore a quello nominale e, pertanto detto differenziale non rientra tra i redditi di lavoro autonomo. “
Paolo Meneghetti, sul suo pezzo, sottolinea che nell’interpello veniva fatta una premessa significativa in ordine all’elemento soggettivo, e cioè che la pronuncia di irrilevanza fiscale muoveva dal fatto che l’interpellante non era qualificabile come impresa:
“Per quanto concerne le persone fisiche non titolari di reddito di impresa nonché le associazioni costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (come l’Istante), occorre valutare se tale differenziale positivo rientri in una delle categorie reddituali di cui al citato articolo 6 del TUIR. Al contrario, si può sostenere che nel mondo dell’impresa da sempre vige il principio della omnicomprensività dei componenti reddituali; tutti assegnabili alla categoria del reddito d’impresa, come appare dal testo dell’articolo 81, Tuir , laddove statuisce che il reddito complessivo “da qualunque fonte provenga” è reddito di impresa. “
Quello che valeva per la risposta all’interpello tuttavia non è che passato, adesso che si tratta dell’omnicomprensività del reddito da lavoro autonomo Paolo Meneghetti ritiene perciò che rientri nel reddito da lavoro autonomo anche la plusvalenza che si genera con l’acquisto di crediti d’imposta e, in tal senso, dovrebbe essere riconsiderata la risposta data con l’Interpello sopra citato.
TESI A FAVORE DELLA NON IMPONIBILITA’
Se questa tesi è da considerarsi ampiamente condivisibile tuttavia lo è anche l’esatto opposto.
I sostenitori della equivalenza sostanziale delle due stesure ( passata e presente) dell’articolo 54 considerano che un acquisto di crediti d’imposta NON è una operazione “relativa all’attività artistica e professionale”.
Secondo questa seconda ipotesi l’operazione non è neppure in discussione perché non afferisce all’attività di lavoro autonomo ma casomai alla sfera privata e personale.
Ovviamente, è comunque sempre bene sottolinearlo, anche l’acquisto di crediti d’imposta a titolo personale permette di compensare i propri debiti fiscali anche strettamente correlati all’attività di lavoro autonomo MA questi due operazioni non sono affatto tenute a creare un presupposto impositivo.
Ben venga quindi l’utilizzo di un credito d’imposta posseduto a titolo personale per pagare per esempio l’IVA dovuta dall’attività professionale. Tale fatto non costituisce alcun legame tra le due fattispecie.
Entrambe le opinioni sono assolutamente condivisibili ma a parere di chi scrive esiste un ulteriore discrimine.
Occorre distinguere con quale veste il professionista ha inteso agire nell’acquisizione del credito d’imposta.
L’esempio evidenziato da Paolo Meneghetti prende spunto infatti da un interpello fatto da una Associazione Professionale.
In questo caso l’acquisto è stato fatto perciò non tanto a titolo personale ma dall’ Associazione ed ergo, salvo dimostrare che non è una somma percepita in relazione all’attività, dovrà essere ricompresa nel reddito imponibile.
Il professionista che esercita l’attività individualmente avrà invece due possibilità, sia l’acquisto in via personale, esattamente come qualsiasi altro investimento che può fare, da un acquisto di una barca a un’opera d’arte così come una bici da corsa, ma altresì,
può agire o aver agito con l’intento di ottimizzare la gestione del suo studio e aver siglato l’atto con tanto di riporto di partita iva, titolo e sede dell’attività.
In questo secondo frangente, si può dire che l’acquisto non sia “relativo all’attività di lavoro autonomo”?
Gli indizi , la volontà e il comportamento concludente del soggetto propenderebbero in questo secondo caso per l’assorbimento della plusvalenza nell’alveo del reddito imponibile.
Un’ analisi caso per caso NON solo per gli atti da fare ma soprattutto per quelli già scritti e siglati potrebbe essere quanto mai opportuna.
IL MOMENTO RILEVANTE
Nel caso in cui si decida di seguire la tesi dell’imponibilità il tema è anche quello inerente il momento imponibile in cui tale novità inizia ad essere applicata.
Paolo Meneghetti, nel medesimo documento sopra citato, si chiede giustamente:
“Il principio di cassa – che presidia il reddito da lavoro autonomo significa che il momento rilevante è il pagamento del credito acquistato per cui diventerebbe fondamentale distinguere tra pagamenti eseguiti ante e post 2024, oppure il momento rilevante è quello nel quale, tramite la compensazione, si genera effettivamente il vantaggio?”
Sulla questione ancorché ai fini del reddito di lavoro autonomo si applichi il criterio di cassa, parrebbe ragionevole poter applicare la regola della manifestazione certa della realizzazione della plusvalenza che non si cristallizza affatto al momento dell’acquisto del credito bensì se e solo se il credito acquisito lo si riesce veramente ad utilizzare.
In sostanza a fronte di un acquisto di crediti avvenuto nel 2023 utilizzabili nel 2025 pari a un valore nominale di 100 pagati 80, la plusvalenza di 20 non può dirsi realizzata nel 2023, in quanto in quell’anno non si era manifestato l’utilizzo.
Nel 2025, dopo che lo studio associato o il professionista individuale avrà eseguito la compensazione con i propri debiti fiscali in F24 potrà effettivamente parlare di aver percepito uno spread positivo e a questo punto valutarne l’impatto fiscale.
IN CONCLUSIONE:
Viste le tante incognite manifestatesi qui anche e solo su un piccolo e circoscritto caso possiamo solo immaginarci, senza presunzione di enumerazione, quante altre domande e dubbi sono sorti e emergeranno a seguito di questa riforma che avrebbe senz’altro dovuto accompagnarsi ad una più puntuale relazione e esplicitazione.
Dovremo attenderci forse qualche circolare dell’Agenzia delle Entrate o ancora una volta avventurarci in interpelli per prendere decisioni là dove non si riuscisse a identificare la via corretta?
Al momento, l’unica cosa certa è che la certezza normativa, anche in questo frangente, non c’è.
Articolo di Fabiana Nesi
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