La Risposta n. 472/2023 sembra escludere la tassazione dei margini positivi relativi ad operazioni di acquisto dei crediti d’imposta ma le circostanze dell’interpello sono particolari e non generalizzabili.
L’argomento è uno di quelli caldi soprattutto questo anno in cui a seguito del blocco quasi generalizzato degli acquisti dei crediti d’imposta da parte degli istituti finanziari e da Poste, il mercato della compravendita dei Bonus Edilizi si è decisamente spostato nella sfera privata e in quella imprenditoriale.
In effetti, va detto, l’acquisto dei Crediti d’imposta a buon prezzo è diventata un’operazione di tipo finanziario in molti casi più redditizia di quelle proposte dagli intermediari finanziari ufficiali e tradizionali.
Per questo motivo leggere dalla risposta all’interpello 472/2023 che i guadagni ottenuti dalle differenze tra il valore nominale del credito d’imposta e il relativo prezzo di acquisto NON rientrano tra i redditi imponibili IRPEF fa felice più di un contribuente, ma siamo sicuri sia proprio così sempre?
Analizziamo accuratamente gli elementi dell’istanza e poi, di seguito, la risposta e soprattutto le motivazioni della stessa:
Lo studio associato che ha fatto l’interpello all’Agenzia delle Entrate svolge attività di ”Servizi forniti da dottori commercialisti” nella forma giuridica di associazione professionale e
intende acquistare crediti d’imposta di cui al combinato disposto dagli articoli 119 e 121 del decreto legge n. 34 del 2020 e precisa, al riguardo, che:
a) i crediti d’imposta sono riconducibili alle detrazioni disciplinate dal citato articolo 119 del decreto legge n. 34 del 2020 spettanti per spese sostenute nel periodo d’imposta 2022 e saranno utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 in quattro rate annuali;
b) il valore nominale dei crediti differirà dal costo sostenuto per l’acquisto dei medesimi.
c) i predetti crediti non originano da prestazioni professionali rese dallo Studio e/o da soggetti allo stesso associati.
Ciò posto, chiede chiarimenti in merito alla qualificazione fiscale del ”differenziale positivo” conseguente al pagamento di un corrispettivo inferiore al valore dei crediti.
L’Agenzia delle Entrate innanzitutto osserva che,
ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, costituisce presupposto di imposta, ai sensi dell’articolo 1 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917 (di seguito, TUIR), il ”possesso di redditi”, in denaro o in natura, appartenenti ad una delle categorie tassativamente indicate nel successivo articolo 6.
Trattasi, precisamente delle seguenti categorie:
«a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi d’impresa; f) redditi diversi».
L’Agenzia delle Entrate quindi, ricorda che, .ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche,
qualora si verifichi un arricchimento del contribuente non inquadrabile in una delle predette categorie reddituali specificatamente individuate dalla normativa, in linea di principio, detto arricchimento non è assoggettabile ad imposizione diretta.
Per quanto riguarda la disciplina fiscale delle associazioni professionali, occorre far riferimento all’articolo 5, comma 3, lettera c), del TUIR, il quale assimila, ai fini della determinazione del reddito, le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni alle società semplici in ragione della presenza dei medesimi elementi costitutivi.
Tale assimilazione alle società semplici comporta che le associazioni professionali (come l’Istante) non possano svolgere attività d’impresa e che il proprio reddito imponibile è costituito dalla sommatoria delle singole categorie di reddito indicate nel medesimo articolo 6 del TUIR, identificate in ragione della loro fonte di produzione.
Il reddito complessivo così determinato è imputato per trasparenza, ai sensi del medesimo articolo 5, in capo a ciascun associato.
Nel caso di specie, secondo quanto rappresentato il ”provento” in questione è pari alla differenza positiva tra il valore nominale del credito di imposta acquisito ai sensi dell’articolo 121 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 e il corrispettivo pagato dallo Studio Associato, che si considera ”incassato” al momento dell’effettivo utilizzo in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, con le imposte e contributi dovuti, secondo le stesse modalità spettanti al beneficiario della detrazione.
Al riguardo, l’Agenzia osserva che il citato articolo 121 del decreto Rilancio stabilisce che «I soggetti che sostengono (…) spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente: a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, cedibile dai medesimi ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari (…); b) per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari (…).». Ai sensi del successivo comma 3, detti crediti sono utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del citato decreto legislativo n. 241 del 1997 «sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d’imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. La quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso.».
La disciplina sopra riportata è stata oggetto di successive modifiche; da ultimo, le disposizioni contenute nell’articolo 2, comma 1, del decreto legge 16 febbraio 2023, n. 11 convertito, con modificazioni dalla legge 11 aprile 2023, n. 38, consentono l’esercizio della predetta opzione esclusivamente al verificarsi delle condizioni espressamente previste nei commi successivi.
In sostanza, l’Agenzia delle Entrate ribadisce che
le prescritte disposizioni normative consentono ai contribuenti, che realizzano determinati interventi, di fruire di una detrazione dall’imposta lorda con modalità alternative all’utilizzo diretto in dichiarazione e, in particolare, attraverso la cessione a soggetti terzi di un credito d’imposta di pari ammontare senza prevedere alcuna disciplina in merito ad eventuali effetti reddituali in capo all’acquirente.
Nel caso di specie, il credito acquisito dall’Istante deriva dall’opzione esercitata da un contribuente titolare della detrazione, di cui all’articolo 119 del medesimo decreto Rilancio, spettante nella misura del 110 per cento delle spese sostenute nel 2022.
Già con l’introduzione di tale beneficio fiscale, il legislatore ha inteso riconoscere ai contribuenti un’agevolazione, sotto forma di detrazione dall’imposta lorda, di ammontare superiore ai costi sostenuti senza, tuttavia, prevedere alcuna rilevanza reddituale di tale differenziale positivo (pari al 10 per cento delle spese medesime).
Va, inoltre, rilevato che il legislatore ha ”puntualmente” disciplinato l’ipotesi della cessione di un credito d’imposta di ammontare pari alla detrazione spettante nonché le modalità di utilizzo di tale credito da parte del cessionario, che come detto, può utilizzarlo in compensazione ai sensi del citato articolo 17 delle proprie imposte e dei contributi dovuti, con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione.
La norma espressamente prevede che l’eventuale quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso.
Anche con riferimento a tale istituto, il legislatore non ha disposto in merito alla rilevanza reddituale del differenziale ”positivo” derivante dall’acquisto del predetto credito a un valore inferiore a quello nominale prevedendo, coerentemente, l’irrilevanza dell’eventuale differenziale ”negativo” derivante dal mancato utilizzo del credito in compensazione, atteso che non è possibile riportare ”in avanti” o chiedere il rimborso dell’eventuale quota di credito d’imposta non utilizzata in ciascun anno.
Pertanto, in assenza di una specifica disposizione in tal senso, la rilevanza reddituale di tale differenziale va ricercata in applicazione delle regole generali di tassazione del reddito.
Per quanto concerne le persone fisiche non titolari di reddito di impresa nonché le associazioni costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (come l’Istante), occorre valutare se tale differenziale positivo rientri in una delle categorie reddituali di cui al citato articolo 6 del TUIR.
In considerazione della fattispecie rappresentata, in particolare, va verificato se il ”provento” (che si determina tra la somma impiegata per acquisire il credito e il valore nominale dello stesso) rientri tra i redditi di capitale, i redditi di lavoro autonomo o i redditi diversi di cui, rispettivamente, agli articoli 44, 53 e 67 del TUIR.
Al riguardo, si ritiene che, detto ”provento” non rientri in nessuna delle descritte categorie reddituali, in quanto:
costituiscono redditi di capitale, ai sensi del citato articolo 44 del TUIR, le fattispecie tipiche ivi elencate; tale disposizione, inoltre, alla lettera h) del comma 1 dispone che costituiscono redditi di capitale «gli interessi ed altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto».
Nella risposta all’interpello l’Agenzia delle Entrate sottolinea che si tratta di una disposizione che ha una funzione di chiusura della categoria dei redditi di capitale, introdotta dal decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, al fine di ricondurre a tale categoria tutti i redditi derivanti dall’impiego del capitale, ovvero dalla concessione ”temporanea” alla controparte della disponibilità del capitale.
Nel caso di specie, l’acquisto del credito di imposta dietro corrispettivo non costituisce un impiego di capitale nel senso appena chiarito.
Prosegue l’Agenzia spiegando che in base al combinato disposto degli articoli 5, comma 3, lett. c), e 53, comma 1 del TUIR, inoltre, costituiscono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni in forma di associazione senza personalità giuridica costituita fra persone fisiche, che viene equiparata alle società semplici.
Ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, il successivo articolo 54, comma 1, stabilisce che lo stesso è dato dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese inerenti all’esercizio dell’arte o professione effettivamente sostenute nel periodo stesso che concorrono «a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale».
Al riguardo, anche in questo caso si conclude che anche questa definizione di redditi da lavoro autonomi non include i differenziali derivanti dall’acquisto di crediti d’imposta a un valore inferiore a quello nominale e, pertanto detto differenziale non rientra nemmeno tra i redditi di lavoro autonomo.
Infine i redditi diversi di cui all’articolo 67 del TUIR costituiscono una categoria di reddito dal
carattere eterogeneo e residuale rispetto alle altre categorie.
Tuttavia tale disposizione prevede un’elencazione tassativa di tali redditi che hanno caratteristiche diverse tra loro in quanto provenienti da diverse fonti produttive di reddito che rientrano in tale categoria qualora «non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente […]».
Tale elencazione, ribadisce l’agenzia anche un questo caso, non contempla il differenziale in esame.
RIASSUMENDO,
NEL CASO ESAMINATO VISTO E CONSIDERATO CHE L’OPERAZIONE AVVIENE DA PARTE DI UNA ASSOCIAZIONE, E CHE I COMMERCIALISTI STESSI SPEVIFICANO CHE NON AVVIENE IN DIPENENZA DI UNA LORO PRESTAZIONE PROFESSIONALE,
L’AGENZIA DELLE ENTRATE OPERA UN RAGIONAMENTO PER ESCLUSIONE, ESAMINANDO OGNI CATEGORIA DI REDDITO ASSOGGETTATO A IRPEF E PARTENDO IMMEDIATAMENTE DALL’ASSUNTO CHE IN QUESTO CASO SPECIFICO NON PUò TRATTARSI DI REDDITO D’IMPRESA, VERIFICA CHE NON PUò RIENTRARE NEMMENO TRA I REDDITI DI CAPITALE O TRA I REDDITI DIVERSI
PER QUESTO – IN QUESTA PRECISA CIRCOSTANZA – IL DIFFERENZIALE NON E’ TASSATO.
SE LA MEDESIMA OPERAZIONE SI FOSSE REALIZZATA ALL’INTERNO DI UN’IMPRESA AVREMMO AVUTO LO STESSO ESITO?
Al riguardo l’art. 55 del TUIR che definisce i redditi d’impresa deve essere letto in collegato all’art, 56 e per quanto qui ci interessa all’articolo 83 c.1 TUIR:
Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.
In sostanza, per ciò che concerne i redditi d’impresa. le norme tributarie non contengono una disciplina del tutto esaustiva sui suoi componenti; pertanto concorrono alla sua formazione ANCHE gli elementi NON ESPRESSAMENTE DISCIPLINATI SE ESSI INCIDONO GIA’ SUL RISULTATO DEL CONTO ECONOMICO.
IN QUESTO CASO IL PRINCIPIO E’ COMPLETAMENTE RIBALTATO : TUTTO E’ IMPONIBILE SALVO CHE CIò CHE LA NORMA ESCLUDE DALLA TASSAZIONE.
Considerando ciò quindi, un margine/differenziale positivo in un bilancio di una impresa FIN QUANDO LA NORMATIVA FISCALE NON PREVEDERA’ CHE SIA ESCLUSO DALLE IMPOSTE SUI REDDITI , DOVRA’ ESSERE INCLUSO NELL’UTILE IMPONIBILE IRPEF O IRES.
Riprendendo il caso esaminato nell’interpello, SE la medesima operazione si fosse realizzata in seno ad una SRL commerciale, quel guadagno sarebbe diventato reddito d’impresa.
Questo, almeno, è ciò che se ne deduce dalla lettura del TUIR. Sempre e comunque SALVO prove contrarie.
Articolo di Fabiana Nesi
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