Persa l’occasione per eliminare le differenze di trattamento rispetto agli imprenditori.
Con la riforma concernente le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo, molte erano le aspettative da parte dell’ampia platea degli interessati sull’armonizzazione delle stesse rispetto agli imprenditori.
Riguardo ai costi inerenti gli immobili tuttavia il D. Lgs. 192/2024 – in vigore già dal periodo d’imposta 2024 – non ha eliminato le differenze esistenti pre riforma.
L’IMMOBILE di proprietà utilizzato dal professionista per lo svolgimento della propria attività professionale continua a non consentire la deduzione delle quote di ammortamento, ma prevede, invece, la deduzione dei canoni, se acquisito tramite un contratto di locazione finanziaria.
Precisando meglio: la deduzione dei canoni è consentita solo in alcuni casi, vediamoli insieme:
Data di stipula del contratto di locazione finanziaria per immobile promiscuo
Contratti stipulati entro il 31.12.2006 È deducibile soltanto il 50% della rendita catastale.
Contratti stipulati dall’1.1.2007 fino al 31.12.2009 È possibile dedurre il 50% del canone a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a 15 anni
Contratti stipulati dall’1.1.2010 fino al 31.12.2013 Non è consentita alcuna deduzione.
Contratti stipulati dall’1.1.2014 È possibile dedurre il 50% del canone a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a 12 anni.
Come spiega bene Sandro Cerato (Direttore Scientifico del Centro Studi Tributari) nel suo articolo pubblicato oggi stesso su Euroconference, la riforma fiscale non ha modificato la definizione di immobile strumentale per il professionista, e nemmeno quella di immobile promiscuo.
Ai sensi dell’articolo 43 TUIR sono IMMOBILI STRUMENTALI QUELLI UTILIZZATI ESCLUSIVAMENTE PER L’ESERCIZIO DELL’ARTE O DELLA PROFESSIONE
Art. 43 : “non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili … che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni”, (…) “ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione”.
Mentre nel reddito d’impresa, la strumentalità degli immobili si declina in due ambiti (per natura e per destinazione), nel reddito di lavoro autonomo è contemplata solo la strumentalità per destinazione, che si realizza quando il professionista utilizzi l’immobile esclusivamente per lo svolgimento dell’attività di lavoro autonomo.
Tale inquadramento di natura prettamente fiscale esula quindi dalla REALE categoria catastale del bene potendo perciò, ai fini delle imposte sui redditi, essere SEMPRE considerato immobile STRUMENTALE DEL PROFESSIONISTA un bene accatastato come Abitazione.
Il documento della Fondazione Nazionale dei Commercialisti del 25.7.2019 aveva inoltre osservato che per gli immobili strumentali in piena proprietà, mancava una norma che prevedesse espressamente la deducibilità degli interessi passivi corrisposti sui finanziamenti eventualmente contratti per il loro acquisto: l’articolo 54, comma 3, Tuir immobili ad uso promiscuo, si limitava ad affermare soltanto che sono deducibili nella misura del 50% le spese per i servizi ad essi relativi.
Nessuna integrazione nella nuova stesura che continua a restare sulla stessa falsariga del precedente.
Vale ancora, perciò, quanto sostenuto dalla Fondazione nonostante sia subentrata la riformulazione dell’art. 54 TUIR.
“(…) ragioni di ordine sistematico inducono a ritenere che, in tal caso, gli interessi passivi siano deducibili dal reddito di lavoro autonomo. Infatti, pur mancando una disposizione espressa, vale sempre la regola prevista dall’art. 54, co. 1 del TUIR, secondo cui il reddito di lavoro autonomo è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e quello delle spese sostenute nel periodo d’imposta di riferimento, inerenti all’esercizio dell’attività. Trattandosi, nella specie, di immobili strumentali, deve sicuramente affermarsi l’inerenza dei relativi interessi passivi”.
Cosa diversa e trattamento diverso è riservato invece per gli immobili a uso promiscuo.
Per questa tipologia, il nuovo comma 3 dell’articolo 54-quinquies, Tuir, riprende quanto in precedenza contenuto nell’articolo 54, comma 3, Tuir.
Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile un importo pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione.
Tra l’altro, come precisato dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 35/E/2012 , ai fini della deduzione del 50% della rendita e dei canoni di locazione, anche finanziaria, è irrilevante la porzione dell’unità immobiliare che il professionista decide di utilizzare per lo svolgimento dell’attività professionale .
Si definisce, quindi, “promiscuo”, l’immobile utilizzato in qualche modo sia per lo svolgimento dell’attività professionale, sia quale abitazione del contribuente.
Immobili strumentali detenuti in leasing
Posto che solo gli immobili detenuti in locazione finanziaria consentono la deduzione intera dei relativi canoni dal reddito di lavoro autonomo, in quanto rientranti nel novero di quelli strumentali, è tuttavia necessario applicare anche a tali beni la disciplina del c.d. “scorporo” del valore del terreno, di cui all’articolo 36, commi 7 e 7-bis, Tuir
articolo 54-quinquies, comma 2 (…) . I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano. Ai fini del calcolo dei canoni di locazione finanziaria deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.
Ciò implica che sui beni detenuti in leasing dopo aver scorporato la quota interessi dal canone di locazione finanziaria, è necessario “defalcare” il 20% della quota capitale del canone in quanto riferita al terreno.
Come si può notare la disposizione limitativa indicata dal comma 2, dove si prevede la deduzione per competenza dei canoni di leasing e l’applicazione delle norme relative allo scorporo del valore del terreno, riguarda SOLO gli immobili STRUMENTALI.
Non sono toccati dalla decurtazione quelli ad uso PROMISCUO.
Come già descritto in precedenza, infatti, l’articolo 43, Tuir, definisce strumentali solamente gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione, con la conseguenza che quelli utilizzati promiscuamente non sono considerati strumentali.
Per tali beni, quindi, è consentita la deduzione dal reddito di lavoro autonomo del 50% dell’intero canone di locazione finanziaria maturato in ciascun periodo d’imposta senza alcuna decurtazione aggiuntiva.
Conclusioni.
Viste e considerate le molteplici differenze e regole riguardanti il trattamento fiscale degli immobili per i lavoratori autonomi/professionisti rispetto a quelle attribuite agli imprenditori, trattandosi di “RIFORMA del lavoro autonomo”, poteva valer la pena dare un indirizzo più uniforme alla materia concernente gli immobili.
Quale principio lega il divieto di portare in detrazione le quote di ammortamento per un acquisto di un immobile strumentale del professionista contro la detraibilità delle quote di leasing? Perché ridurre la detrazione della spesa del leasing per la quota “figurata” del costo del terreno se l’uso è esclusivo e se non lo è no?
Se si ritiene che la spesa per un immobile non sia da considerarsi attinente all’attività, visto che il legislatore ne vieta l’ammortamento delle quote, perché considerare detraibile la rata del leasing?
Oggettivamente pare non ci sia una coerenza tra le disposizioni e questo rende ancora una volta la parola “riforma” da scrivere totalmente in minuscolo.
Articolo di Fabiana Nesi